Voraussetzungen
Das Bundesministerium der Finanzen führt im Schreiben IV A 6 - S-2240 vom 26.03.2004 aus, dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sobald eine Person (juristisch oder natürlich) mehr als drei Zählobjekte in fünf Jahren verkauft. Dabei bezieht sich die Fünf-Jahres-Frist auf den Zeitraum zwischen Kauf und Verkauf der jeweiligen Grundstücke. Ein bebautes oder unbebautes Grundstück gilt somit als Zählobjekt, wenn es innerhalb von fünf Jahren gekauft und wieder veräußert wurde. Eine zweite Fünf-Jahres-Frist beurteilt das Zusammenfallen von mindestens vier Zählobjekten innerhalb von fünf Jahren. Liegt ein solcher Sachverhalt vor, dann gilt die Person bzw. die Gesellschaft als gewerblicher Grundstückshändler.
Zu diesem Grundsatz gibt es zahlreiche Einzeldefinitionen und Einzelfallentscheidungen, welche nachfolgend mit den zutreffenden Urteilen stichpunktartig zusammengefasst sind.
Enger zeitlicher Zusammenhang
Objekt i.S.d. "Drei-Objekt-Grenze" sind nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang (vgl. Tz. 20) zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und der Veräußerung besteht. Ist ein derartiger enger zeitlicher Zusammenhang nicht gegeben, können bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte mitgerechnet werden, wenn weitere Umstände den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat. Solche weiteren Umstände liegen z. B. vor, wenn ein branchenkundiger Steuerpflichtiger innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Errichtung eines Gebäudes weniger als vier, danach aber in relativ kurzer Zeit planmäßig weitere Objekte veräußert (BFH-Urteil vom 5. September 1990 – BStBl II S. 1060; vgl. auch Tz. 28 des o.g. Urteils). Als branchenkundiger Steuerpflichtiger gelten vorrangig Personen, welche bereits gewerblicher Grundstückhändler/Bauträger o.ä. sind.
Grundstücksverkauf nach mehr als zehn Jahren
Der Verkauf langjährig vermieteter Wohnungen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) fällt nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung heraus, da dies lediglich den Endpunkt der Vermögensverwaltung darstellt (BFH-Urteil vom 06.04.1990 – III R 28/87, BStBl. 1990 II S. 1057). Diesen Zeitraum nimmt die Finanzverwaltung (BMF vom 26.03.2004, Tz. 2) mit mindestens zehn Jahren an. Grundstücke, welche somit mehr als zehn Jahre lang vermietet, verpachtet oder selbst genutzt wurden, werden grds. nie in die Drei-Objekt-Grenze hineingezählt. Dies gilt auch dann, wenn es sich um umfangreiches Grundvermögen handelt und sämtliche Objekte in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum nach einer Haltedauer von über zehn Jahren an verschiedene Erwerber veräußert werden. Es ist möglich, neben einem gewerblichen Grundstückshandel privat zu vermieten und nach zehn Jahren steuerfrei zu verkaufen, solange einem bei Kauf keine Veräußerungsabsicht nachgewiesen werden kann. Neben den gehandelten Objekten zählen die zuvor schon vermieteten Objekte grds. nicht in den gewerblichen Grundstückshandel hinein.
Veräußerbarkeit:
Es muss eine selbstständige Veräußerbarkeit im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit für jedes Objekt vorliegen, sonst liegt kein Zählobjekt vor. Beispielsweise ist ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern nur ein Objekt im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels (BFH-Urteil IV R 34/08 vom 05.05.2011). Das Gleiche gilt für ein ungeteiltes Mehrparteienhaus. Auch ein separater Garagenverkauf zu einer Eigentumswohnung kann nur als ein Zählobjekt gelten (BFH-Urteil v. 18.09.2002 – X R 183/96 BStBl 2003 II S. 238 und Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil v. 24.10.1996 – 2 K 44/95). Im BFH-Urteil heißt es wie folgt:
„Wie das FG zutreffend angenommen habe, sei die Veräußerung von Wohnungen und Garagen jeweils ,als Einheit zu sehen‘.''
Davon abgesehen gilt jedoch die Regel: Ein Grundbuchblatt ist ein Zählobjekt.
Zählobjekte:
- Nach ständiger Rechtsprechung sind die von einer Person verschenkten Objekte bzw. solche, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, nicht in die Zählobjekte einzubeziehen. Von diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung allerdings Ausnahmen gemacht. Eine Ausnahme wäre bspw. eine Schenkung an einen Ehegatten aufgrund von Gestaltungsmöglichkeiten und einer vorherigen Verbesserung des Grundstücks.
- Der Verkauf von selbstbewohnten Grundstücken ist gemäß BFH-Urteil X R 74/99 vom 16.10.2002 grundsätzlich kein Zählobjekt für einen gewerblichen Grundstückshandel. Etwas anderes kann sich allerdings ergeben, wenn ein zur Veräußerung bestimmtes Wohnobjekt nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1989 – BStBl II S. 621). Bei einer Selbstnutzung von weniger als fünf Jahren ist das Grundstück dann nicht einzubeziehen, wenn der Veräußerer eine auf Dauer angelegte Eigennutzung nachweist, indem er darlegt, dass die Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen beruhte (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2002 – BStBl 2003 II S. 133).
- Die Bestellung eines Erbbaurechts ist kein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze (BFH-Urteil X R 4/04 vom 12.07.2007, BStBl 2007 II S. 885).
- Veräußert eine Kapitalgesellschaft im dritten Jahr nach dem Erwerb fünf Mehrfamilienhaus-Grundstücke durch einen Verkaufsakt an einen Erwerber („en bloc“), wird durch die Drei-Objekt-Grenze ein für die erweiterte Kürzung schädlicher gewerblicher Grundstückshandel indiziert (BFH, Urteil III R 12/22 vom 03.06.2025). Es lagen hierbei also fünf Zählobjekte vor, auch wenn der gesamte Kauf in einem Kaufvertrag abgewickelt wurde. Dieses Urteil ist auch bei Privatpersonen zu beachten.
Veräußerungsabsicht:
In der BFH-Entscheidung X R 5/00 vom 28.9.02 ging es um den Verkauf von weniger als vier Objekten. Danach kann ein gewerblicher Grundstückshandel bereits durch den An- und Verkauf von nur zwei Grundstücken begründet werden, wenn sie mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben wurden.
Das Transparenzprinzip:
Das Transparenzprinzip gilt für Personengesellschaften (GbR, KG, OHG und GmbH & Co. KG). In Verbindung mit dem Grundstückshandel besagt dieses, dass die Zählobjekte einer Personengesellschaft auf die Gesellschafter durchschlagen können. Bspw. wird der Verkauf von Immobilien durch eine GbR jedem 50 %-Gesellschafter der GbR zugerechnet. Daher kann auf privater Ebene auch ein gewerblicher Grundstückshandel entstehen, wenn eine GbR die Drei-Objekt-Grenze überschreitet (BFH-Urteil IV R 50/15 vom 28.09.2017).
Hierbei gilt eine Grenze von 10 % Anteilen an der Personengesellschaft (BFH-Urteil X R 4/04 vom 12.07.2007, BStBl 2007 II S. 885). Bei einer Beteiligung unterhalb von 10 % werden die Grundstücksverkäufe einer Personengesellschaft ohne besondere Regelung nicht den Gesellschaftern hinzugerechnet.
Nachteile und Folgen des gewerblichen Grundstückshandels
Ein ungeplant stattfindender gewerblicher Grundstückshandel hat weitreichende negative Folgen, welche im Folgenden aufgezählt sind. Zunächst entsteht durch die Handelstätigkeit ein Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG. Beginn des gewerblichen Grundstückshandels und damit auch Beginn der Erzielung gewerblicher Einkünfte, ist regelmäßig bereits der Zeitpunkt des ersten Grundstückserwerbs. Konsequenz hieraus ist, dass auch hinsichtlich der Vermietung der Immobilie keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern von Anfang an solche aus Gewerbebetrieb vorliegen (§ 21 Abs. 3 EStG). Es fällt nachträglich Gewerbesteuer auf alle umqualifizierten Einkünfte an. Die Gewerbesteuer wird jedoch meist zu 100 % der Einkommensteuer angerechnet (§ 35 EStG). Die gewerblichen Einkünfte können zusätzlich vom Finanzamt nach § 233a AO verzinst werden. Die Immobilien zählen nicht zum Anlagevermögen, sondern zum Umlaufvermögen des Betriebes. D. h., es kann keine Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden (BMF-Schreiben vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 32; BFH-Urteil vom 30.11.2004, VIII R 15/00, BFH/NV 2005, 1033). Die bereits geltend gemachte AfA wird in den vergangenen Jahren rückgängig gemacht. Die Immobilien in einem Gewerbebetrieb können nicht nach zehn Jahren steuerfrei verkauft werden. Sie können nie steuerfrei verkauft werden, da Sie zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Als Gewerbetreibender müssen Jahresabschlüsse erstellt werden, wodurch meist höhere Struktur- und Verwaltungskosten entstehen. Wenn man gewerblicher Grundstückshändler ist, nimmt das Finanzamt regelmäßig an, dass neu gekaufte Objekte immer zu diesem Gewerbebetrieb hinzugehören. Auch Objekte, welche man doch langfristig (mehr als zehn Jahre) vermieten möchte. Diese sollten besser von einer anderen Person oder Gesellschaft erworben werden, um nicht infiziert zu werden.
Generell gilt: Fix-&-Flip-Geschäfte sollten lieber in einer Kapitalgesellschaft ausgeübt werden, um bei der privaten Vermietung keine Infizierung zu riskieren.