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Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 a) EStG sind Zinseinnahmen mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung, ergibt sich aus Rz 136 des BMF Schreibens vom 19.05.2022. IV C 1 - S2252/19/10003 (Abgeltungssteuererlass), ob ein Näheverhältnis vorliegt:
„Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Von einem solchen Beherrschungsverhältnis ist auszugehen, wenn der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteile vom 29. April 2014 - VIII R 9/13, VIII R 35/13, VIII R 44/13, VIII R 31/11, BStBl II S. 986, 990, 992 und 995). Das Abhängigkeitsverhältnis kann wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 - VIII R 8/14, BStBl II S. 397).
Beispiel: Ehegatte/Lebenspartner A gewährt dem Ehegatten/Lebenspartner B ein Darlehen zum Erwerb einer vermieteten Immobilie. Der darlehensnehmende Ehegatte/Lebenspartner B ist ansonsten mittellos. Ein fremder Dritter hätte den Erwerb der Immobilie durch B nicht zu 100 % finanziert. B ist von A finanziell abhängig. Hinsichtlich der Finanzierung verbleibt B kein eigener Entscheidungsspielraum, sodass A bei der Darlehensgewährung einen beherrschenden Einfluss auf B ausüben kann. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Absatz 1 EStG auf die vom darlehensgebenden Ehegatten/Lebenspartner A erzielten Kapitaleinkünfte ist nach § 32d.
Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG ausgeschlossen. Für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Absatz 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann (BFH-Urteil vom 16. Juni 2020 - VIII R 5/17, BStBl II S. 807).“
Der VIII. Senat des BFH hatte in seinen Urteilen vom 29. April 2014, VIII R 9/13 (BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986), VIII R 35/13 (BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990) und VIII R 44/13 (BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992) bereits entschieden, dass unter den Begriff der „nahestehenden Person“ nach dem Wortsinn alle natürlichen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen, folglich auch Eheleute, dass aber nach dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers ein Näheverhältnis u. a. nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige auf die Person des Darlehensnehmers einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. In den bisher entschiedenen Fällen hatte der BFH noch keine Gelegenheit, näher zu konkretisieren, wann eine Beherrschung in diesem Sinne gegeben ist.
Das FG Köln Urteil vom 28.01.2014 - 12 K 3373/12 betrifft den ersten Fall, in dem der BFH eine Beherrschung bejaht hat, die zum Ausschluss der Abgeltungsteuer führte:
Der Ehefrau des Darlehensgebers verblieb hinsichtlich der Finanzierung kein eigener Entscheidungsspielraum, da ein fremder Dritter den Erwerb und die Renovierung der vermieteten Immobilie durch sie nicht zu 100 % finanziert hätte. Danach war die Ehefrau bei der Aufnahme der Darlehen von ihrem Ehemann als Darlehensgeber (absolut) finanziell abhängig (https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/ausschluss-des-abgeltungsteuersatzes-bei-kapitalertraegen-aus-darlehen-zwischen-ehegatten-bei-finanzieller-beherrschung_idesk_PI20354_HI7712661.html).
Das o.g. BFH Urteil vom 29.04.2014 - VIII R 9/13 betrifft ein Darlehen zwischen einem Elternteil und einem leiblichen Kind – also eindeutig nahestehende Personen. Dort heißt es im Leitsatz wie folgt:
„1. Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß.
2. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestands entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
3. Gewährt der Steuerpflichtige seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungssteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht.“
Im BFH-Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 5/17 BStBl 2020 II S. 807 heißt es unter anderem in Tz. 28, dass eine fremdübliche Gestaltung ein Indiz gegen das Näheverhältnis ist. Das Urteil spricht davon, dass es an einem Näheverhältnis fehlt, wenn der Darlehensnehmer das benötigte Kapital auch bei einer Bank aufnehmen könnte.
Fazit
Es ist festzustellen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Zinseinnahmen, die im Rahmen einer Darlehensgewährung im Szenario der „Ehegattenschaukel“ zufließen, nicht grundsätzlich dadurch ausgeschlossen ist, dass Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Vielmehr ist das finanzielle Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Ehegatten und die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung entscheidend.
Vereinfacht gesagt: Solange keine Mittellosigkeit und keine absolute finanzielle Abhängigkeit der Ehegatten bzw. der Verwandten vorherrscht, werden die Zinseinnahmen mit der 25%igen Kapitalertragsteuer versteuert. Der Darlehensnehmer kann die Zinsausgaben bei dem persönlichen Einkommensteuersatz, z. B. 42 % absetzen. Ein Vergleichsangebot einer Bank oder eines anderen Kreditgebers auf den Namen des zu finanzierenden Ehegatten ist essenziell, um der Finanzverwaltung die Finanzierbarkeit und die Fremdüblichkeit nachweisen zu können. Die Konditionen des Vergleichsangebotes sollten mit dem des Verkäuferdarlehens eins zu eins übereinstimmen. Die Laufzeit sollte dabei zehn Jahre nicht überschreiten.