Wer als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ein hochwertiges Fahrzeug nutzen möchte, steht häufig vor der Frage, wie sich diese Nutzung steuerlich sinnvoll und rechtssicher gestalten lässt. Klassische Dienstwagenmodelle – etwa der Erwerb des Fahrzeugs durch die GmbH mit anschließender Anwendung der Ein-Prozent-Regelung oder eines Fahrtenbuchs – sind bekannt, führen aber regelmäßig zu einer nicht unerheblichen steuerlichen Belastung auf der privaten Ebene. Weniger geläufig ist hingegen die Gestaltung, bei der das Fahrzeug im Privatvermögen gehalten und der Gesellschaft lediglich gegen Kostenerstattung zur Nutzung überlassen wird. Genau dieses Modell der privaten Fahrzeugüberlassung an die eigene GmbH soll im Folgenden in Ruhe und im Detail beleuchtet werden.
Zivilrechtlicher Erwerb im Privatvermögen und Abgrenzung zur GmbH
Ausgangspunkt ist, dass das Fahrzeug zivilrechtlich und ertragsteuerlich von einer Privatperson angeschafft wird. Der Erwerber ist in dieser Konstellation also nicht die GmbH, sondern der Gesellschafter oder eine sonstige Privatperson. Entscheidend ist nun die Frage, ob und wie sich die anschließende Überlassung an eine oder mehrere Gesellschaften steuerlich einordnen lässt. Maßgeblich ist dabei insbesondere die Unterscheidung zwischen Einkommensbesteuerung (Ertragsteuer) und Umsatzsteuer, da beide Sphären unterschiedlichen Systematiken folgen und gerade bei der Gestaltung „privates Auto – Nutzung durch GmbH“ sauber voneinander zu trennen sind.
Ertragsteuerliche Einordnung: Privatvermögen trotz Nutzung durch die GmbH
Ertragsteuerlich wird ein Kfz „privat“ erworben. Sofern dieses von der Gesellschaft genutzt wird, möchte der Eigentümer die entstandenen Kosten eins zu eins an die jeweils nutzende Gesellschaft abrechnen. Da bei dieser Vorgehensweise keine Gewinne entstehen können, bleibt das Kfz ertragsteuerlich Privatvermögen, weil mangels Einkunftserzielungsabsicht im Sinne des § 15 Absatz 2 Einkommensteuergesetz kein Betriebsvermögen entstehen kann. Es wird also bewusst darauf verzichtet, eine Gewinnerzielungsabsicht zu begründen; vielmehr sollen nur die tatsächlichen Kosten weiterberechnet werden. Die Abrechnung pro Kilometer erfolgt auf Basis der Gesamtkosten im Verhältnis der insgesamt gefahrenen Kilometer. Der Betrachtungszeitraum ist vorab der Kalendermonat, um eine laufende, praxisnahe Kostenkontrolle zu ermöglichen. Insgesamt wird dann eine Berechnung auf das Kalenderjahr erfolgen, wenn dieses abgelaufen ist. Auf diese Weise werden unterjährige Ausgabenspitzen, etwa aufgrund größerer Reparaturen oder Versicherungsprämien, geglättet und es ergibt sich ein sachgerechter durchschnittlicher Kilometersatz, der für die Kilometerabrechnung mit der GmbH verwendet werden kann.
Damit ist auf der ertragsteuerlichen Ebene der entscheidende Punkt erreicht: Es entsteht kein gewerblicher Kfz-Vermietungsbetrieb, weil keine Überschusserzielung angestrebt wird. Das Fahrzeug bleibt Privatvermögen, und es gibt keine Zwangseinlage in ein Betriebsvermögen. Gerade im Vergleich zu einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft ist dies der zentrale Vorteil. Würde dasselbe Fahrzeug zu mehr als fünfzig Prozent für ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft genutzt, läge regelmäßig notwendiges Betriebsvermögen vor, mit der Folge der Pflicht zur Fahrtenbuchführung oder Anwendung der Ein-Prozent-Regelung. Genau diese Konsequenz soll hier vermieden werden. Die Gestaltung eignet sich daher typischerweise nur in Konstellationen mit Kapitalgesellschaften, etwa einer GmbH, UG oder AG, wenn der Gesellschafter sein privates Auto als Geschäftsfahrzeug der GmbH zur Verfügung stellt.
Umsatzsteuerliche Zuordnung zum Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
Während ertragsteuerlich also Privatvermögen vorliegt, kann die Behandlung umsatzsteuerlich völlig anders aussehen. Umsatzsteuerlich wird das Kfz dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Hier reicht eine Einnahmenerzielungsabsicht aus; auf die Einkünfteerzielung im ertragsteuerlichen Sinne kommt es insoweit nicht an. Es genügt, dass der Inhaber entgeltliche, steuerbare Leistungen ausführt, etwa die entgeltliche Überlassung des Fahrzeugs an die GmbH. Der Inhaber kann das Fahrzeug also seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zuordnen. Damit wird er im umsatzsteuerlichen Sinne Unternehmer, soweit er das Fahrzeug an seine Gesellschaft überlässt. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung ist auch gegeben, da die Überlassung des Fahrzeugs unter Ausweis der Umsatzsteuer erfolgt und keine einschlägige Steuerbefreiung im Sinne des § 4 Umsatzsteuergesetz greift. Die Weiterberechnung der Kosten erfolgt aufwandsabhängig an jede Gesellschaft. Ein Vertrag zwischen dem Inhaber und den Gesellschaften mit einer pauschalen Kilometervergütung ist aus dieser Sicht nicht geboten; eine pauschale Vergütung würde bereits wieder in Richtung einer eigenständigen gewerblichen Tätigkeit mit Gewinnchance deuten und würde nicht die bloße Kostenweiterberechnung umsetzen. Entscheidend ist vielmehr, dass die tatsächlichen Kosten ermittelt, auf die gefahrenen Kilometer verteilt und dann anteilig weitergegeben werden. Meines Erachtens ist die Unternehmereigenschaft in dieser Konstellation umsatzsteuerlich unstrittig gegeben. Die Kriterien des Abschnitts 2.3 Absatz 5 Satz 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass sind erfüllt, da eine nachhaltige, gegen Entgelt erbrachte Leistung vorliegt. Der Anteil der privaten Nutzung wird selbstverständlich über § 3 Absatz 9a Umsatzsteuergesetz berücksichtigt. Durch die entgeltliche und umsatzsteuerpflichtige Überlassung des Kfz an die jeweiligen Gesellschaften kann auch nichts gegen die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Umsatzsteuergesetz sprechen. Insbesondere greift § 15 Absatz 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz nicht, da der Gegenstand zu wesentlich mehr als zehn Prozent unternehmerisch genutzt wird. Damit ist der Vorsteuerabzug beim Autokauf in diesem Modell regelmäßig möglich.
Praktische Umsetzung: Rechnung, Vorsteuerabzug und Dokumentation der Fahrzeugnutzung
In der praktischen Umsetzung bedeutet dies zunächst, dass der private Erwerber das Fahrzeug beim Händler kauft und eine ordnungsgemäße Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer erhält. Diese Umsatzsteuer kann, sofern das Fahrzeug dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zugeordnet wird, in der Umsatzsteuervoranmeldung als Vorsteuer geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung tut sich in der Praxis gelegentlich schwer damit, dass eine Privatperson ohne klassisches Gewerbe Vorsteuer aus einem hochwertigen Fahrzeug geltend macht. Entscheidend ist aber nicht der Gewerbeschein, sondern die Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Leistungen. Wenn der Eigentümer der GmbH das Fahrzeug entgeltlich überlässt, und zwar unter Ausweis von Umsatzsteuer, liegt ein steuerpflichtiger Ausgangsumsatz vor, der zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dieses Zusammenspiel von privatem Fahrzeugkauf, Zuordnung zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen und anschließender Nutzung durch die GmbH bildet das Herzstück dieses Dienstwagenmodells.
Nach der Anschaffung fallen laufend weitere Kosten an, etwa für Treibstoff, Werkstatt, Versicherung und Steuer. Auch hier kann die enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, soweit das Fahrzeug unternehmerisch genutzt wird. Auf der anderen Seite werden die Fahrten für die GmbH beziehungsweise für mehrere Kapitalgesellschaften auf Basis einer internen Aufstellung dokumentiert. Es ist dabei nicht zwingend erforderlich, ein klassisches Fahrtenbuch im lohnsteuerlichen Sinne zu führen. Ausreichend ist eine nachvollziehbare Aufzeichnung, etwa in Form einer Excel-Tabelle, aus der sich Datum, Anlass und Ziel der geschäftlichen Fahrten ergeben sowie die gefahrenen Kilometer. Parallel dazu wird der Gesamtfahrleistungsumfang ermittelt, also die Summe aus privaten und geschäftlichen Kilometern. Diese Dokumentation ist nicht nur aus steuerlicher Sicht wichtig, sondern bildet auch die Grundlage für eine belastbare interne Kalkulation der Kilometerkosten.
Ermittlung des Kilometersatzes und Abrechnung mit der GmbH
Am Jahresende – oder in einer ersten Stufe auf Monatsbasis mit anschließender Jahreskorrektur – werden alle Kosten zusammengerechnet: der lineare Wertverzehr des Fahrzeugs über den geplanten Nutzungszeitraum, die Treibstoffkosten, die Werkstattrechnungen, die Versicherungsprämien, die Kfz-Steuer und gegebenenfalls Zinsen aus einer Finanzierung. Daraus wird ein durchschnittlicher Kilometersatz ermittelt, indem die Gesamtkosten durch die insgesamt gefahrenen Kilometer geteilt werden. In der Praxis entstehen auf diese Weise häufig vergleichsweise hohe Kilometersätze, insbesondere bei hochwertigen Fahrzeugen. Dieser Satz dient dann als Grundlage für die Abrechnung an die Gesellschaften. Für sämtliche betrieblichen Fahrten der GmbH wird die Kilometerzahl mit dem ermittelten Satz multipliziert und dem Unternehmen in Rechnung gestellt, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Der Gesellschafter erhält so eine Kostenerstattung aus der Gesellschaft, die seine tatsächlichen Aufwendungen deckt, ohne dass auf seiner privaten Ebene ein Gewinn entsteht. Das private Auto wird so wirtschaftlich zum „Dienstwagen der GmbH“, ohne dass die typischen Nachteile der Ein-Prozent-Regelung greifen.
Umsatzsteuerliche Behandlung der Privatnutzung als unentgeltliche Wertabgabe
Die private Nutzung des Fahrzeugs bleibt gleichzeitig umsatzsteuerlich nicht unbeachtet. Soweit das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde, ist die Privatnutzung nach § 3 Absatz 9a Umsatzsteuergesetz als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Bemessungsgrundlage sind die auf die Privatfahrten entfallenden vorsteuerbelasteten Kosten, wobei der Umsatzsteuer-Anwendungserlass bei beweglichen Wirtschaftsgütern typischerweise von einem Fünfjahreszeitraum ausgeht. Daraus ergibt sich, dass selbst bei einer längeren AfA-Dauer die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage so zu berechnen ist, als würden die Anschaffungskosten auf fünf Jahre verteilt. Der private Anteil der Fahrleistung ist entsprechend zu ermitteln und mit Umsatzsteuer zu belegen. Im Ergebnis wird die Privatnutzung also auch umsatzsteuerlich sachgerecht erfasst, ohne das Grundkonzept der steuerlich optimierten Fahrzeugüberlassung an die eigene Kapitalgesellschaft in Frage zu stellen.
Finanzierung, Leasing und steuerfreier Veräußerungsgewinn im Privatvermögen
Hinzu kommt die Frage der Finanzierung. Ob das Fahrzeug vollständig aus Eigenmitteln bezahlt oder über einen Kredit finanziert wird, ist für die grundsätzliche Gestaltung unerheblich. Entscheidend ist, dass das wirtschaftliche Eigentum beim privaten Erwerber liegt. Die Finanzierung führt lediglich dazu, dass neben den Abschreibungsbeträgen Zinsaufwendungen anfallen, die wiederum in die Gesamtkosten und damit in den Kilometersatz einfließen. Leasingmodelle sind demgegenüber deutlich schwieriger in dieses Konzept zu integrieren, da das Fahrzeug in diesen Fällen regelmäßig nicht im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des privaten Nutzers steht und am Ende der Laufzeit kein eigener Verkaufsgewinn realisiert werden kann. Gerade Letzteres ist in der Praxis interessant: Wird das Fahrzeug nach einigen Jahren veräußert und hat sich der Marktwert günstiger entwickelt als ursprünglich unterstellt, kann im Privatvermögen ein steuerfreier Veräußerungsgewinn entstehen, da Pkw grundsätzlich nicht zu den steuerverhafteten Wirtschaftsgütern der privaten Vermögenssphäre zählen. Damit bietet dieses Modell neben der laufenden steuerlichen Optimierung auch Chancen bei der späteren Veräußerung des Fahrzeugs.
Kleinunternehmerregelung und Pflicht zur Regelbesteuerung
Zu beachten ist zudem der Umgang mit der Kleinunternehmerregelung. Wer die Vorsteuer aus der Anschaffung eines hochwertigen Fahrzeugs ziehen möchte, muss sich zwingend für die Regelbesteuerung entscheiden. Eine gleichzeitige Kleinunternehmereigenschaft hinsichtlich anderer, vermeintlich kleiner Nebentätigkeiten ist nicht möglich. Die Entscheidung, das Fahrzeug dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zuzuordnen und Vorsteuerabzug zu beanspruchen, führt dazu, dass sämtliche unternehmerischen Tätigkeiten der Regelbesteuerung unterliegen, soweit die Umsatzgrenzen überschritten sind. Für Gestaltungen, in denen der Steuerpflichtige bereits andere umsatzsteuerpflichtige Umsätze erzielt, etwa aus der Vermietung von Immobilien mit Umsatzsteueroption oder aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, wird diese Konsequenz ohnehin bereits eingetreten sein. Im Rahmen der steuerlichen Beratung ist daher stets eine Gesamtbetrachtung aller umsatzsteuerlich relevanten Tätigkeiten erforderlich.
Fazit: Privates Fahrzeug, Nutzung durch die GmbH und Kostenerstattung als Alternative zum klassischen Dienstwagen
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Konstellation „privates Fahrzeug – Überlassung an eigene Kapitalgesellschaft – Kostenerstattung ohne Gewinn“ steuerlich durchaus tragfähig ist, wenn die Grenzen der Systematik beachtet werden. Ertragsteuerlich bleibt das Fahrzeug Privatvermögen, weil keine Einkunftserzielungsabsicht im Sinne des § 15 Absatz 2 Einkommensteuergesetz vorliegt und nur die tatsächlichen Kosten erstattet werden. Umsatzsteuerlich entsteht hingegen sehr wohl ein unternehmerischer Bereich, der zum Vorsteuerabzug nach § 15 Umsatzsteuergesetz berechtigt, da das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet und entgeltlich an die Gesellschaft überlassen wird. Die Privatnutzung wird über die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a Umsatzsteuergesetz sachgerecht berücksichtigt.
Für die Praxis einer Steuerberatungskanzlei besteht die Aufgabe darin, diese Gestaltung im Einzelfall sauber aufzusetzen, vertraglich und buchhalterisch klar zu dokumentieren und gegenüber der Finanzverwaltung nachvollziehbar zu begründen. Dazu gehören eine saubere Zuordnungsentscheidung im Umsatzsteuerrecht, eine belastbare Ermittlung der Gesamtkosten und des Kilometersatzes, eine transparente Dokumentation der betrieblichen Fahrten sowie eine zutreffende Behandlung der Privatnutzung. Richtig umgesetzt kann dieses Modell eine interessante Alternative zu klassischen Dienstwagenlösungen darstellen – insbesondere für Gesellschafter-Geschäftsführer, die hochwertige Fahrzeuge nutzen möchten, ohne die typischen Nachteile der Ein-Prozent-Regelung in Kauf nehmen zu müssen und zugleich das steuerliche Potenzial ihres privaten Fahrzeugs in der GmbH-Struktur optimal ausschöpfen wollen.