Der Gesetzgeber verfolgt damit das Ziel, den wirtschaftlichen Gehalt der Investition zutreffend abzubilden und die Abschreibung über die tatsächliche Nutzungsdauer sicherzustellen. Für Immobilieninvestoren kann die Grenze jedoch erhebliche finanzielle Folgen haben – im positiven wie im negativen Sinne.
Warum der Gesetzgeber die 15-Prozent-Grenze eingeführt hat
Die Überlegung des Gesetzgebers ist vergleichsweise einfach: Wer ein neu gebautes oder vollständig modernisiertes Objekt erwirbt, soll die Anschaffungskosten über die gewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben müssen. Die Abschreibung ist damit ein langfristig angelegter steuerlicher Abzug. Würde man unmittelbar nach dem Erwerb eines Gebäudes umfangreich sanieren und diese Maßnahmen komplett als sofort abziehbare Werbungskosten behandeln, ließe sich die steuerliche Belastung in den ersten Jahren massiv reduzieren – unabhängig davon, ob wirtschaftlich betrachtet eine Art „Neubau durch die Hintertür“ stattgefunden hat. Um eine solche Ungleichbehandlung zu vermeiden, ordnet das Gesetz die Einbeziehung bestimmter Sanierungsmaßnahmen in die Anschaffungskosten an, sofern sie innerhalb der ersten drei Jahre nach Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten durchgeführt werden und bestimmte Wertgrenzen überschreiten.
Wie die 15-Prozent-Grenze berechnet wird
Die Kernregel besagt, dass Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung durchgeführt werden, zu den Anschaffungskosten gehören, wenn sie netto mehr als 15 Prozent der ursprünglichen Gebäudeanschaffungskosten betragen. Maßgeblich ist also ausschließlich der Gebäudeanteil, nicht jedoch der auf Grund und Boden entfallende Teil des Kaufpreises.
Wird beispielsweise eine Wohnung für insgesamt 120.000 Euro erworben und entfallen hiervon 20.000 Euro auf den Grund und Boden sowie 100.000 Euro auf das Gebäude, so beträgt die zulässige Nettogrenze 15.000 Euro. Da die Regelung sowohl Steuerpflichtige mit als auch ohne Vorsteuerabzugsberechtigung gleichbehandeln soll, ergibt sich im Bruttobereich eine praktisch relevante Grenze von 17.850 Euro. Bleibt die Summe der Handwerkerrechnungen unterhalb dieses Betrages, gelten die Aufwendungen als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen. Bereits ein einziger Euro über der Grenze führt jedoch dazu, dass sämtliche Maßnahmen den Anschaffungskosten zugerechnet werden. Dies hat gravierende Auswirkungen auf den steuerlichen Abzug, da die Kosten dann über die lineare Gebäudeabschreibung – häufig über fünfzig Jahre – verteilt werden müssen.
Steuerliche Auswirkungen eines Grenzübertritts
Die steuerliche Differenz kann enorm sein. Liegt der Grenzwert beispielsweise punktgenau bei 17.850 Euro brutto, ergibt sich bei einem Spitzensteuersatz von 42 Prozent eine sofortige Steuerentlastung von rund 7.500 Euro. Wird die Grenze dagegen auch nur minimal überschritten, fällt die Sofortwirkung vollständig weg. Stattdessen erhöht sich die Abschreibungsbasis des Gebäudes; allerdings können aus den zusätzlichen 17.850 Euro nur rund 2 Prozent pro Jahr abgeschrieben werden. Die jährliche Steuerentlastung reduziert sich damit auf kaum mehr als 150 Euro. Der wirtschaftliche Nachteil einer unachtsamen Grenzüberschreitung ist somit offensichtlich und kann erhebliche Auswirkungen auf die Rentabilität eines Immobilieninvestments haben.
Laufzeit der 15-Prozent-Grenze und Bedeutung des Anschaffungszeitpunkts
Die Regelung knüpft strikt an die Anschaffung an. Als Anschaffungszeitpunkt gilt im Steuerrecht regelmäßig der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten, also der sogenannte wirtschaftliche Eigentumserwerb. Ab diesem Tag läuft der dreijährige Beobachtungszeitraum. Innerhalb dieser Frist werden sämtliche baulichen Maßnahmen erfasst, die der Erhaltung oder Modernisierung dienen und nicht unter andere Regelungen – etwa Herstellungskosten – fallen.
Bemerkenswert ist, dass der Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumserwerbs im Kaufvertrag grundsätzlich frei vereinbart werden kann. Er muss nicht zwingend mit der Kaufpreiszahlung zusammenfallen. Durch eine vertragliche Gestaltung kann daher erreicht werden, dass Renovierungen noch vor dem maßgeblichen Anschaffungszeitpunkt abgeschlossen werden. Solche Maßnahmen fallen dann nicht unter die 15-Prozent-Grenze. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung zuletzt ausdrücklich bestätigt und klargestellt, dass Aufwendungen vor Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürfen.
Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten und ihre Grenzen
Die Möglichkeit, den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten zeitlich zu steuern, eröffnet Investoren die Chance, notwendige Modernisierungen außerhalb des Dreijahreszeitraums zu platzieren und dadurch von einer sofortigen steuerlichen Abzugsfähigkeit zu profitieren. Gleichwohl endet die Gestaltungsmöglichkeit an anderer Stelle. Denn unabhängig von der 15-Prozent-Grenze können umfangreiche Baumaßnahmen als Herstellungskosten qualifiziert werden, wenn sie zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen oder dessen Nutzung ausweiten. Solche Maßnahmen sind grundsätzlich zu aktivieren und über die Nutzungsdauer zu verteilen, selbst wenn sie vor dem Anschaffungszeitpunkt vorgenommen werden.
Ebenso erfasst die 15-Prozent-Grenze nur Maßnahmen, die nach der erstmaligen Nutzungsaufnahme erfolgen. Wird ein Gebäude erstmals nutzbar gemacht, etwa weil es zuvor längere Zeit leerstand oder unbewohnbar war, können auch vor dem Anschaffungszeitpunkt angefallene Kosten als Anschaffungsnebenkosten qualifizieren. In solchen Konstellationen greift die Grenze nicht, weil sich die steuerliche Bewertung bereits im Anschaffungsbereich befindet.
Die Küche als Sonderfall
Immer wieder stellt sich die Frage, ob der Einbau einer Küche oder deren Erneuerung ebenfalls in die 15-Prozent-Grenze einbezogen wird. Dies ist nicht der Fall. Eine Einbauküche stellt ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar und wird gesondert abgeschrieben. Aufwendungen hierfür berühren die 15-Prozent-Grenze daher grundsätzlich nicht.
Fazit: Sorgfältige Planung vermeidet teure Fehler
Die 15-Prozent-Grenze ist ein zentrales Element der steuerlichen Behandlung vermieteter Immobilien in den ersten drei Jahren nach Anschaffung. Sie kann erheblichen Einfluss auf die Wirtschaftlichkeit eines Investments haben und sollte daher frühzeitig in die Planung einbezogen werden. Durch eine vorausschauende Gestaltung des Kaufvertrags, die saubere Trennung von Maßnahmen vor und nach dem Anschaffungszeitpunkt sowie die genaue Prüfung, ob Herstellungskosten vorliegen, lassen sich steuerliche Nachteile häufig vermeiden. Für Investoren, die Modernisierungen beabsichtigen, ist eine fachkundige steuerliche Beratung daher unverzichtbar.