Häufig treten Unternehmer an uns heran, die zu 50/50 an einer GmbH beteiligt sind und nun jeweils eine eigene Holding gründen möchten. Die Umwandlung bzw. Einbringung der GmbH-Anteile in eine weitere GmbH soll dabei ohne Gewinnrealisierung erfolgen. Hierbei kommt die Anwendung des § 21 Abs. 1 UmwStG, des qualifizierten Anteilstauschs, in Betracht. Die einzige Problemstellung: Für die Einbringung der Anteile an der GmbH benötigt der Gründer der Holding-GmbH im Zeitpunkt der Einbringung die Anteilsmehrheit. Diese ist bei einer 50/50-Beteiligung jedoch nicht gegeben.
Eine Möglichkeit, dennoch einen qualifizierten Anteilstausch zu nutzen, möchte ich im folgenden Beispiel erläutern: Wir haben zwei Gesellschafter, A und B, die jeweils 50 % der Anteile an der GmbH halten. Um die Gründung einer (Holding-)GmbH zu ermöglichen, verkauft B einen Anteil an der GmbH an A. Damit hält A 50,004 % der Anteile an der GmbH. Dies reicht aus, um die sogenannten mehrheitsvermittelnden Anteile zu erhalten, die für eine steuerneutrale Einbringung gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG erforderlich sind. A bringt anschließend seine Anteile in seine Holding ein.
Im zweiten Schritt verkauft A, beziehungsweise die Holding von A, zwei Anteile an B, sodass B nun 50,004 % der Anteile an der GmbH hält. Damit besitzt auch B mehrheitsvermittelnde Anteile und kann diese in seine eigene Holding einbringen. Im Anschluss verkauft B, bzw. die Holding von B, einen Anteil an die Holding von A zurück. So halten nun beide Holdinggesellschaften jeweils 50 % an der operativen GmbH.
Häufig bekommen wir in diesem Zusammenhang die Frage, ob dieses Vorgehen als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu werten ist. Auf diese Frage möchte ich im Folgenden näher eingehen:
Fraglich ist, ob der kurzzeitige An- bzw. der darauffolgende Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zur Erlangung von mehrheitsvermittelnden Anteilen für Zwecke des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO darstellt.
Für die Anwendung der o.g. Norm müssen Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht werden. Grundsätzlich wird bei Einbringung der gemeine Wert der Anteile angesetzt, es erfolgt insoweit eine Aufdeckung stiller Reserven (vgl. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Davon abweichend kann auf Antrag (Antrag auf Buchwertfortführung) der Buchwert der Anteile angesetzt werden. (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Voraussetzung dafür ist, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft besitzt (§ 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwStG) und der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, welche im Rahmen der Einbringung gewährt werden, 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile, nicht übersteigt. (§ 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG).
Die mehrheitsvermittelnde Beteiligung, also die Mehrheit der Stimmrechte, muss im Zeitpunkt der Sacheinbringung vorliegen, sprich zum Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen der erworbenen Anteile (vgl. Behrens in Haritz/Menner/Bilitewski Umwandlungssteuergesetz 6. Auflage, § 21 Rn. 161). So soll es ausreichen, wenn die mehrheitsvermittelnde Beteiligung eine logische Sekunde nach dem Zeitpunkt des Anteilstauschs vorliegt (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz 10. Auflage 2024 Rn. 45). Eine Vor- bzw. Nachbehaltensfrist ergibt sich aus § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwStG nicht. Ein qualifizierter Anteilstausch liegt demnach auch vor, wenn die übernehmende Gesellschaft kurze Zeit nach der Einbringung die eingebrachten Anteile ganz oder teilweise veräußert bzw. in eine andere Gesellschaft einbringt und so die Stimmenrechtsmehrheit verliert (vgl. Behrens in Haritz/Menner/Bilitewski Umwandlungssteuergesetz 6. Auflage, § 21 Rn. 162).
Ferner ist in der kurzfristigen Erlangung der Stimmrechtsmehrheit durch die übernehmende Gesellschaft kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d § 42 AO zu sehen. Das begründet sich schon aus der Anwendung des § 42 AO selbst. Diese Vorschrift soll, sofern nicht spezialgesetzlich geregelt, den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten so stellen, als hätte es die Gestaltung nicht gegeben. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten soll von vornherein nicht in Betracht kommen, wenn von einem Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht wird, welcher die jeweilige steuerrechtliche Regelung selbst einräumt (mit Bezug auf BFH v. 06.06.1991 – V R 70/89 BStBl. II 1991, 866 Ratschow in Klein AO Kommentar, § 42 Rn. 40). Dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwStG reicht es aus, dass die mehrheitsvermittelnden Anteile zum Zeitpunkt der Sacheinlage vorliegen. Ferner handelt es sich mit der dadurch erreichbaren Buchwertfortführung, also der steuerneutralen Übertragung von Anteilen, um eine Alternative zur Aufdeckung der stillen Reserven, insofern also um einen Gestaltungsspielraum.
Für Zwecke des § 21 UmwStG wird der Verkauf von Anteilen nach Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertfortführung in § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit der rückwirkenden Besteuerung (Einbringungsgewinn II) sanktioniert. Dies kann nur als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift angesehen werden. Ob eine Regelung in einem Einzelsteuergesetz der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, ist nach dem Wortlaut der Regelung und dem Sinneszusammenhang, nach der systematischen Stellung im Gesetz sowie nach Entstehungsgeschichte der Regelung zur beurteilen (vgl. mit Bezug auf AEAO zu § 42 und BFH 11.08.2021 – I R 39/18 DStR 2022, 41 Ratschow in Klein AO Kommentar, § 42 Rn. 92 – 93). Im Urteil des BFH vom 11.08.2021 – I R 39/18 wurde hierzu die Frage erörtert, ob § 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG dem § 42 AO vorgeht. Dies wurde bejaht, § 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG stellt eine verbundene Missbrauchsvermeidungsvorschrift dar, welche sowohl vom Wortlaut als auch von der Wirkung der des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG ähnelt.
Der kurzzeitige An- bzw. der darauffolgende Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zur Erlangung von mehrheitsvermittelnden Anteilen für Zwecke des § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar.